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编者按：随着《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》（财政部 税务总局公告2021年第41号）生效 ， 以合伙企业持有股权、股票、合伙份额等权益性资产的税收优势不在 ， 很多投资人开始拆除合伙投资架构 ， 回归自然人直接持股的原始状态 。 然而 ， 投资架构的拆除同样会产生高额税负 ， 此外 ， 即便合伙企业注销 ， 在注销前发生的各类交易仍可能受到追溯调整 。 近日 ， 某地税务局公开一起多层嵌套合伙企业注销 ， 合伙人被追缴税款的案例 ， 本文将结合此案例 ， 分析合伙投资架构拆除的涉税风险 。
一、案例引入：多层嵌套合伙企业注销 ， 合伙人被追缴税款400万元
（一）投资架构
J公司成立于2004年 ， 注册地为Y省 ， 主要从事计算机、通信和其他电子设备制造等业务 。 2014年 ， Z企业（有限合伙）成立 ， 注册地S省 ， Z企业系J公司员工持股平台 ， 其合伙人主要是J公司的员工 ， Z企业成立后随即以定向增发方式 ， 取得J公司股权560万股 ， 入股价格2.5元/股 ， 持股价值合计1400万元 。 2017年 ， J公司首发上市 ， 发行价格21元/股 ， Z企业持股价值合计1.17亿元 。
2018年 ， Z企业持有的J公司股票解禁 ， 陆续减持至300万股 。 2020年7月 ， 部分Z企业合伙人退出 ， 甲某等9人新入伙 。 同月 ， 甲某等9人成立了P企业（有限合伙） ， 注册地H市 。 2020年8月 ， 甲某等9人将其持有的Z企业合伙份额转让给P企业 。 2020年12月 ， 甲某等9人成立了A企业（有限合伙） ， 注册地A市 ， 随后 ， 甲某等9人将其持有的P企业合伙份额转让给A企业 。
（二）注销情况
2021年6月 ， P企业、A企业、Z企业先后办理工商注销登记 。
（三）税务处理
2022年8月 ， A市税务局稽查局对甲某等9人下发了《税务处理决定书》 ， 载明：2020年12月1日至2021年3月31日 ， 甲某等9人从A企业取得的收入未足额申报缴纳个人所得税 ， 决定追缴9人个人所得税合计400万元 。
（四）争议分析
本案中 ， 自2020年7月开始 ， Z企业投资人开始发生重大变化 ， 至2020年12月形成了多层嵌套的合伙投资架构 ， 随后仅经过半年时间 ， A企业、P企业、Z企业便于2021年6月全部注销 ， 投资架构的设计显然有其特定目的 。
从《税务处理决定书》内容来看 ， 在2020年12月至2021年3月间 ， 甲某等9人从A企业中取得了收入 ， 因A企业主要资产就是P企业合伙份额 ， 对应的底层资产即J公司股票 ， 这部分收入可能是Z企业转让J公司股票的收入 ， 或者J公司分配的股息红利 。 而根据税法规定 ， 自然人直接持股可以适用股息红利差别化个人所得税政策 ， 通过合伙企业持股取得股息红利 ， 则无法适用减免税政策 ， 如果仅为取得股息红利没有搭建多层嵌套合伙的必要 ， 由此基本可以推断 ， 2020年12月至2021年3月期间 ， Z企业转让了J公司大量股票 ， 而甲某等9人未就此部分收入足额申报个人所得税 。
另一方面 ， 合伙企业之所以能在甲某等9人未完税的情况下顺利注销 ， 可能有两方面原因 ， 一是因投资架构本身采用多层嵌套模式 ， 而每一层的合伙企业均位于不同省份 ， 各省间征管信息不够通畅 ， 导致Z企业转让股票时 ， Z企业主管税务机关未能及时将详细信息传递给A企业主管税务机关 。 同时 ， A企业主管税务机关也未及时知晓Z企业转让股票的细节 ， 导致股票转让收入申报不实 。 二是A企业所在地A市可能出台了核定征收、财政返还等税收政策 ， 使得甲某等9人在股转环节只需承担较低税负 。
二、多层嵌套合伙投资架构拆除需关注的三大涉税风险
（一）往期交易面临纳税调整的风险
根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税〔2000〕91号）、《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》（国税函〔2001〕84号） ， 合伙企业转让股票 ， 个人合伙人应当按照经营所得缴纳个人所得税 ， 适用税率5%-35% 。 对于多层合伙嵌套模式 ， 则层层穿透到最上层合伙人纳税 。 因合伙持股平台转让上市公司股票通常能取得较高溢价 ， 尤其是作为原始股股东 ， 在公司上市后股票会发生大幅度增值 ， 在转让环节往往需适用35%的最高税率 。 此外根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）之规定 ， 转让股票还需按照6%的税率计算增值税 。 而自然人直接转让股票 ， 个人所得税适用固定税率20% ， 增值税则免征 。 相比之下 ， 合伙持股平台作为转让股票的主体似乎并无税收优势 。 但实践中 ， 很多地方出于招商引资的考虑 ， 出台了核定征收政策 ， 允许合伙企业、个人独资企业适用核定征收方式申报个人合伙人的个人所得税 ， 能够将所得税税负率降低至1%-3% ， 从而实现税负的大幅削减 。
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